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Finanzierungsendalter bei unterschiedlichen Pensionsaltern

BFH-Urteil zu Versorgungszusagen durch Entgeltumwandlung

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14. Juli 2020

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung sind ggf. mehrere unterschiedliche Endalter pro Person bei der Bewertung der Pensionsrückstellung maßgeblich.

Zum Finanzierungsendalter bei verschiedenen, gegenüber einem Berechtigten erteilten Pensionszusagen mit unterschiedlichen vertraglich festgelegten Pensionsaltern hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom BFH v. 20.11.2019 Stellung genommen (XI R 42/18, BStBl. II 2020, S. 271).

Versorgungszusage mit mehreren Endaltern pro Versorgungsberechtigten

Im zugrundeliegenden Sachverhalt hatte eine AG ihrem Vorstand und leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und allen Angestellten arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung angeboten. Das Angebot, durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch mit Kapitalwahlrecht zu erwerben, konnten die Beschäftigten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts annehmen und erhielten dafür einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Das mindestens 60 Jahre und höchstens 70 Jahre betragende Endalter konnten die Angestellten jeweils neu (d.h. auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen. Der vom Unternehmen beauftragte Versicherungsmathematiker berechnete die Pensionsrückstellung für durch Entgeltumwandlung entstandene Zusagen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG), mindestens aber mit dem Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung. Dabei legte er – anders als für die arbeitgeberfinanzierten Zusagen – als Finanzierungsendalter nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde. Die AG bildete entsprechende Rückstellungen in ihren Steuerbilanzen.

Maßgeblich ist nicht ein einziges Endalter…

Im Rahmen einer Betriebsprüfung gingen die Prüfer hinsichtlich der Ermittlung der Pensionsrückstellungen davon aus, dass das jeweilige Pensionsalter für jeden einzelnen Angestellten nur einheitlich für alle Versorgungszusagen bestimmt werden könne. Es wurde argumentiert, dass bei mehreren Zusagen zugunsten eines Berechtigten nur ein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen könne, da jeder Berechtigte tatsächlich nur einmal und zu einem bestimmten Zeitpunkt aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheiden könne (vgl. Estler, BetrAV 2013, S. 383). Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage hätten, sei das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung dieser Person maßgeblich.

… sondern nach dem Grundsatz der Einzelbewertung das jeweils unterschiedliche Endalter

Nach Ansicht des BFH ist hinsichtlich des Finanzierungsendalters bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Fazit

Bei der steuerlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt hinsichtlich des Finanzierungsendalters der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Damit ist im Rahmen der aktuariellen Bewertung der Pensionszusagen regelmäßig der Wert jeder einzelnen unmittelbaren Pensionsverpflichtung festzustellen, wobei in der Bilanz nur die Summe aller eingegangenen Verpflichtungen ausgewiesen wird.

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Thomas Weppler
Senior Consultant

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