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Betriebsausgabenabzug bei Leistungen an Pensionsfonds

Retirement
N/A

14. Juli 2020

BFH klärt offene Fragen zum „Kombinationsmodell“. Rückstellung zum letzten Bilanzstichtag und der genaue Umfang des Past Service maßgeblich.

Das Kombinationsmodell: Übertragung an Pensionsfonds und Unterstützungskasse

Der erdiente Teil (sog. „Past Service“) der Versorgungsanwartschaft eines aktiven Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH wird unterjährig auf einen Pensionsfonds übertragen und der noch zu erdienende Teil (sog. „Future Service“) wird von einer rückgedeckten Unterstützungskasse übernommen – mit einem solchen Sachverhalt hatte sich Bundesfinanzhof befasst (BFH v. 20.11.2019 – XI R 52/17, BStBl. II 2020, S. 264). An den Pensionsfonds ist bei diesem sog. „Kombinationsmodell“ typischerweise ein Einmalbeitrag gem. § 4e Abs. 3 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu leisten. An die Unterstützungskasse werden zukünftig jährliche Zahlungen gem. § 4d EStG geleistet. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sieht bei gewinnerhöhender Auflösung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG die Anwendung von § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe vor, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung „in Höhe der aufgelösten Rückstellung“ als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.

Strittige Fragen: Zeitpunkt der Rückstellung, Umfang des Betriebsausgabenabzugs

In der Entscheidung des BFH wird zum einen die Frage geklärt, auf welchen Zeitpunkt sich die aufzulösende Rückstellung bezieht. Zum anderen wird der Streit entschieden, in welchem Umfang die Rückstellungsauflösung mit der sofort als Betriebsausgabe abzugsfähigen Leistung an den Pensionsfonds verrechnet werden darf. Im zugrunde liegenden Fall löste die GmbH im Streitjahr den gesamten Rückstellungsbetrag auf und machte die an den Pensionsfonds gezahlte Einmalprämie in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe geltend. Den übersteigenden Betrag der Prämie behandelte sie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie verteilt auf zehn Jahre anteilig auflöste. Das Finanzamt stellte sich nach einer Außenprüfung dagegen auf den Standpunkt, dass die an den Pensionsfonds geleistete Prämie im Streitjahr nur abgezogen werden könne, soweit die aufgelöste Pensionsrückstellung dem sog. Past Service entspreche. Der übersteigende Betrag sei beginnend ab dem Folgejahr in den nächsten zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig zu je 1/10 gewinnmindernd zu berücksichtigen. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung wird beim Kombinationsmodell die gesamte Rückstellung nach § 6a EStG aufgelöst (BMF v. 10.7.2015 – IV C 6 – S 2144/07/10003, BStBl. I 2015, S. 544, Rz. 8). Aus der Systematik der Teilwertermittlung leitet das BMF jedoch ab, dass die Auflösung des noch nicht erdienten Teils der Versorgungsanwartschaft (die Finanzverwaltung nimmt hier eine m-/n-tel Ratierung der Rückstellung vor) nicht gegen den sofortigen Betriebsausgabenabzug verrechnet werden darf, sondern erfolgswirksam, also gewinnerhöhend zu erfolgen hat.

BFH: Rückstellung zum vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich

Nach sachgerechter Ansicht des BFH ist bei der Ermittlung der sofort als Betriebsausgaben abzugsfähigen Leistungen i.S.d. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Rückstellung abzustellen. Die zuletzt gebildete Rückstellung ist – anders als die GmbH meinte – nicht bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben.

Sofortiger Betriebsausgabenabzug nur in Höhe des „Past Service“

Für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds ist nach Auffassung des Gerichts nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an den Pensionsfonds übertragenen sog. Past Service entfällt. Der Zweck des § 4e EStG verbietet es, dass auch der Betrag einer nicht durch die Übertragung an einen Pensionsfonds veranlassten Auflösung von Pensionsrückstellungen in die Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG einbezogen wird.

§ 4e EStG regelt nach dieser einschränkenden Interpretation allein den Umfang des Betriebsausgabenabzugs der Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds (nicht an eine Unterstützungskasse). Soweit die Auflösung der Rückstellung auf der Übertragung des noch nicht erdienten Teils an eine Unterstützungskasse beruht, wird ein außerordentlicher Ertrag im Übertragungsjahr bewirkt; diese Gewinnerhöhung wird per Saldo nur durch die erste Jahresprämie zur Finanzierung der Unterstützungskasse geschmälert, die in aller Regel den Auflösungsbetrag unterschreitet.

Fazit

Mit der Entscheidung schließt sich der BFH bedauerlicherweise der restriktiven Meinung der Finanzverwaltung zum sog. „Kombinationsmodell“ an. Folge der Entscheidung ist, dass im Jahr der Auslagerung der Pensionszusage der Betriebsausgabenabzug geringer ausfällt und entsprechend ein höherer Anteil des Betriebsausgabenabzugs auf die folgenden zehn Jahre verlagert wird. Dies ist in der Regel unattraktiver für das Unternehmen. Befindet sich das Unternehmen allerdings in einer Verlustsituation und sind die Verlustvorträge vom Untergang bedroht, so kann sich dies im Einzelfall auch günstig für das Unternehmen auswirken.

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Thomas Weppler
Senior Consultant

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