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Übertragung nicht-finanzieller Vermögenswerte auf einen Fonds: neue IDW-Stellungnahme

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Oktober 2017

Zur Bestimmung der Net Defined Benefit Liability (Pensionsrückstellung) eines Leistungsplans (Defined-Benefit-Plan) ist der Fair Value des Planvermögens vom Barwert der leistungsorientierten Pensionsverpflichtung (DBO) abzuziehen. Das IDW betrachtet in der Stellungnahme den in der Praxis mitunter vorkommenden Fall, dass zur Schaffung von saldierungspflichtigem Planvermögen nicht-finanzielle Vermögenswerte (z. B. Sachanlagen) von einem Unternehmen auf einen Fonds i.S.v. IAS 19.8 übertragen werden (hierbei könnte es sich um einen CTA/Treuhänder, ggf. aber auch um einen Pensionsfonds handeln), wobei das Unternehmen die übertragenen Vermögenswerte weiterhin betrieblich nutzt. IAS 19 enthält selbst keine Regelungen zur bilanziellen Behandlung einer solchen Nutzungsüberlassung einzelner Vermögenswerte des Planvermögens an das Unternehmen.

Mit dem Entwurf IAS 19 – M2 „Übertragung nicht-finanzieller Vermögenswerte auf einen Fonds i.S.v. IAS 19.8 mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen: Bilanzierung beim Trägerunternehmen unter analoger Anwendung spezieller Regelungen von IFRS 16“ vom 9.6.2017 geht das IDW auf Einzelfragen hierzu ein. Die eigenständige „Modulverlautbarung“ wird mit weiteren Modulen in IDW RS HFA 50 zusammengefasst.

Saldierungskriterium: Vermögenswerte verfügbar zur Zahlung von Versorgungsleistungen

Essentiell für eine Anerkennung nicht-finanzieller Vermögenswerte als Planvermögen ist, dass sie gem. IAS 19.8 als zur Zahlung oder Finanzierung von Versorgungsleistungen an die berechtigten Mitarbeiter verfügbar anzusehen sind. Bei einer Nutzungsüberlassung von Planvermögen an das Unternehmen ist von besonderer Bedeutung, dass das Leitungsorgan des Fonds (also z. B. ein Treuhänder) satzungskonform über die Nutzungsüberlassung und deren Bedingung entschieden hatte und das Planvermögen weiterveräußert werden kann. Dies ist keine neue Anforderung durch M2, vielmehr findet sie sich wortgleich bereits in IDW RS HFA 2, Kap. 4.3.3, Rz. 43 (IDW Life 2017, 632).

Wie bei einem Sale-and-lease-back-Geschäft (IFRS 16.98 ff.) zu bilanzieren ist, hängt entscheidend davon ab, ob die Übertragung des Vermögenswertes die Voraussetzungen eines Verkaufs (im Sinne von IFRS 15) erfüllt. Dies ist bei der Übertragung von Vermögenswerten auf einen Fonds im Sinne des IAS 19.8 nicht erforderlich, da das Eigentum in anderer Weise auf den Fonds übergeht.

Bei Nutzungsüberlassung nicht-finanzieller Vermögenswerte an einen Fonds ist nach derzeit geltendem IAS 17 zu unterscheiden zwischen einem Finance Lease (Forderung ist Planvermögen) und einem Operating Lease (Leasinggegenstand ist Planvermögen), vgl. IDW RS HFA 2 Kap. 4.3.3 Rz. 43.

Ab 2019: Right-of-Use-Model

Spätestens ab 1.1.2019 gilt – statt der bedeutsamen Zweiteilung gem. IAS 17 – die einheitliche Bilanzierung nach dem sog. „Right-of-Use-Model“, wobei beim Unternehmen einerseits das Nutzungsrecht und andererseits die Leasingverbindlichkeit zu erfassen sind (IFRS 16).

Im Umgang mit einem in einem Einzelstandard nicht oder unvollständig geregelten Fall enthält IAS 8.11 ff. eine methodische Empfehlung, allgemeine Verfahren der Auslegung und Lückenfüllung - z. B. durch Fallanalogie - zu beachten. Das IDW bejaht in M2 für Lease-back-Transaktionen von nicht-finanziellen Vermögenswerten bei Fonds die analoge Anwendung des „Right-of-Use-Models“ (IFRS 16.100).

Damit kommt es beim übertragenden bilanzierenden Unternehmen zur Aktivierung eines verbleibenden Nutzungsrechts und zur Passivierung einer Leasingverbindlichkeit. Stille Reserven aus dem Übergang von der Anschaffungskostenbewertung auf die Zeitwertbewertung sind nur insoweit aufzudecken, als das Nutzungsrecht für den übertragenen Vermögenswert nicht dem Unternehmen, sondern dem Fonds zusteht. Soweit das Nutzungsrecht beim Unternehmen verbleibt (z. B. bei betriebsnotwendigem Vermögen), kommt es nicht zur Aufdeckung stiller Reserven. Dies ermittelt sich aus dem Verhältnis von Leasingverbindlichkeit (= Barwert der Leasingraten) zum Fair Value des nicht-finanziellen Vermögenswerts.

Die analoge Anwendung von IFRS 16.100 zur Bilanzierung des Nutzungsrechts beim Unternehmen ist grundsätzlich sachgerecht. Der Entwurf des IDW RS HFA 50 - IAS 19 -M2 enthält allerdings noch keine Hinweise zum Übergang bzw. zur erstmaligen Anwendung der Regelungen.

Für das „Pension-Accounting im engeren Sinne“ ergeben sich durch die Verlautbarung des IDW keine Änderungen, d.h. das Planvermögen wird nach wie vor bei der Saldierung mit den Pensionsverpflichtungen mit seinem Fair Value (IFRS 13) berücksichtigt.

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